Rachunek zysków i strat: wariant porównawczy i kalkulacyjny. Czym się różnią?

Przed każdym księgowym i dyrektorem finansowym stoi fundamentalne pytanie: który wariant rachunku zysków i strat wybrać? To jak wybór między dwiema mapami tego samego terenu – obie prowadzą do celu, ale każda pokazuje inne szczegóły.

Z tego artykułu dowiesz się m.in.:

• Czym się różnią wariant kalkulacyjny i wariant porównawczy rachunku zysków i strat?
• Jak wybrać konkretny wariant rachunku zysków i strat?

Czym się różnią wariant kalkulacyjny i wariant porównawczy rachunku zysków i strat?

W Polsce, gdzie sektor małych i średnich przedsiębiorstw odpowiada za 45,3% PKB^[1], wybór między wariantem porównawczym a kalkulacyjnym rachunku zysków i strat ma ogromne znaczenie praktyczne. Obie metody prowadzą do identycznego wyniku finansowego netto, ale droga do niego jest zupełnie inna.

Najprościej wyjaśnić różnice na przykładzie. Wyobraźmy sobie fabrykę produkującą meble, która zatrudnia 200 osób i osiąga przychody netto ze sprzedaży na poziomie 50 mln zł rocznie.

W wariancie porównawczym właściciel widzi:

• amortyzacja – 2 mln zł,
• zużycie materiałów – 15 mln zł,
• usługi obce – 8 mln zł,
• wynagrodzenia – 12 mln zł,
• ubezpieczenia społeczne – 2,4 mln zł.

Wie dokładnie, ile wydał na każdy rodzaj kosztu, ale nie wie, ile z tych wydatków poszło na produkcję, ile na sprzedaż, a ile na administrację.

W wariancie kalkulacyjnym ten sam właściciel widzi:

• koszt wytworzenia sprzedanych produktów – 30 mln zł,
• koszty sprzedaży – 5 mln zł,
• koszty ogólnego zarządu – 4,4 mln zł.

Teraz wie, że produkcja kosztuje 30 mln, sprzedaż 5 mln, zarządzanie 4,4 mln. To pozwala mu ocenić, czy nie wydaje zbyt dużo na administrację i czy koszty produkcji nie są za wysokie.

Różnice dotyczą pięciu aspektów.

Po pierwsze, sposób grupowania kosztów: wariant porównawczy grupuje według rodzaju (co kupiliśmy), wariant kalkulacyjny według funkcji (po co kupiliśmy).

Po drugie, wykazywane koszty: porównawczy pokazuje amortyzację, zużycie materiałów, wynagrodzenia; kalkulacyjny pokazuje koszt wytworzenia, koszty sprzedaży, koszty zarządu.

Po trzecie, elementy wyrównujące: w wariancie porównawczym występuje “Zmiana stanu produktów” – pozycja korygująca koszty poniesione na produkty niesprzedane. W wariancie kalkulacyjnym tej pozycji nie ma, bo uwzględnia się tylko koszty produktów faktycznie sprzedanych.

Po czwarte, ustalanie wyniku ze sprzedaży: wariant porównawczy robi to jednoetapowo (przychody minus wszystkie koszty rodzajowe), kalkulacyjny dwuetapowo (najpierw zysk brutto, potem właściwy zysk ze sprzedaży).

Po piąte, wymagana ewidencja kosztów, czyli jak firma zapisuje swoje wydatki w księgowości. Istnieją dwa sposoby zapisywania kosztów:

• Zespół 4 – to sposób, w którym zapisuje się wydatki według tego, co kupiono (materiały, energia, wynagrodzenia, usługi). Działa to jak lista zakupów: “Kupiłem mąkę, zapłaciłem za prąd, wypłaciłem pensje.”
• Zespół 5 – to sposób, w którym zapisuje się wydatki według tego, po co je poniesiono (na produkcję, na sprzedaż, na zarządzanie). Działa to jak segregowanie wydatków domowych: “To poszło na jedzenie, to na edukację dzieci, to na utrzymanie domu.”

Zasada jest prosta:

• Jeśli firma zapisuje koszty tylko w Zespole 4 (tylko lista zakupów) → musi stosować wariant porównawczy.
• Jeśli firma zapisuje koszty w Zespole 5 (tylko cele wydatków) lub prowadzi obie ewidencje jednocześnie (4 i 5) → może wybrać wariant kalkulacyjny.

Innymi słowy: sposób, w jaki firma prowadzi swoją księgowość kosztów, decyduje o tym, który wariant rachunku może lub musi zastosować. W strukturze rodzajowej kosztów ogółem przedsiębiorstw w 2024 roku zwiększył się udział usług obcych (o 1,8 p.p.), wynagrodzeń (o 1,6 p.p.) oraz ubezpieczeń społecznych (o 0,4 p.p.)^[2].

Typowe zastosowania również się różnią. Wariant porównawczy jest preferowany przez jednostki handlowe, usługowe i mniejsze podmioty koncentrujące się na analizie ogólnej struktury kosztów. Wariant kalkulacyjny wybierają jednostki produkcyjne, duże firmy usługowe i przedsiębiorstwa produkcyjne, dla których kluczowe jest ustalenie kosztu wytworzenia produktu i analiza rentowności poszczególnych procesów.

Wymogi informacyjne też są różne. Jeśli jednostka stosuje wariant kalkulacyjny (tylko zespół 5), musi w informacji dodatkowej przedstawić dane o kosztach rodzajowych. Wariant porównawczy nie wymaga dodatkowych ujawnień.

Jak wybrać konkretny wariant rachunku zysków i strat?

Zacząć trzeba od czynnika decydującego: sposób ewidencji kosztów. Jeśli firma prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w układzie rodzajowym (zespół 4), wariant porównawczy jest obligatoryjny. Jeśli prowadzi ewidencję wyłącznie w układzie funkcjonalnym (zespół 5), stosuje wariant kalkulacyjny. Jeśli prowadzi pełny rachunek kosztów (zespoły 4 i 5 równocześnie), ma swobodę wyboru.

Drugi czynnik to charakter działalności. Wariant kalkulacyjny zaleca się dla działalności produkcyjnej i usługowej, gdy konieczna jest kalkulacja kosztu wytworzenia produktu bądź usługi. Jest kluczowy dla analizy rentowności procesów – umożliwia określenie, które produkty i procesy są rentowne. Często wybierany przez duże jednostki i przedsiębiorstwa giełdowe ze względu na większą szczegółowość. Jest bardziej przydatny dla controllingu finansowego – zarząd i menedżerzy mogą optymalizować procesy, analizując koszty według funkcji.

Z kolei wariant porównawczy zaleca się dla działalności handlowej i usługowej, zwłaszcza gdy firma nie ustala kosztu wytworzenia produktu. Dostarcza wglądu w ogólną strukturę kosztów według rodzaju (wynagrodzenia, amortyzacja, zużycie materiałów), co jest przydatne do analizy ogólnej polityki kosztowej. Jest prostszy i szybszy w sporządzeniu niż wariant kalkulacyjny.

W praktyce spółki cywilnych osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych i spółki partnerskie często wybierają wariant porównawczy ze względu na prostszą ewidencję. Dla spółek handlowych i jednostek powiązanych w grupach kapitałowych wybór zależy od potrzeb controllingu i wymogów raportowania wewnętrznego.

Podstawowe zasady wyboru są proste:

• Jeśli firma produkuje coś fizycznego i chce wiedzieć, ile kosztuje produkcja każdego wyrobu – wybiera wariant kalkulacyjny.
• Jeśli prowadzi handel lub świadczy usługi i chce wiedzieć, na co ogólnie idą pieniądze – wybiera wariant porównawczy.
• Jeśli jest mała i ma prostą księgowość – wariant porównawczy będzie łatwiejszy.
• Jeśli jest duża i ma zaawansowany controlling – wariant kalkulacyjny dostarczy więcej informacji.

Warto pamiętać, że w 2024 roku, gdy wynik finansowy netto przedsiębiorstw zmniejszył się o 24%^[3], szczegółowa analiza kosztów stała się kluczowa. Wariant kalkulacyjny pozwala precyzyjnie zidentyfikować, gdzie należy szukać oszczędności – czy w kosztach wytworzenia, kosztach sprzedaży, czy kosztach ogólnego zarządu.

Wybór wariantu rachunku zysków powinien być przemyślany i zgodny z potrzebami informacyjnymi jednostki. Dla przedsiębiorstw produkcyjnych wariant kalkulacyjny jest niemal obowiązkowy – bez szczegółowych informacji o koszcie wytworzenia sprzedanych produktów niemożliwe jest skuteczne zarządzanie rentownością. Z kolei dla firm handlowych i usługowych wariant porównawczy często wystarcza i jest znacznie prostszy w implementacji. Kluczem jest dopasowanie metody sporządzania rachunku zysków do specyfiki działalności operacyjnej i potrzeb podstawowej działalności operacyjnej.

Max Cyrek, CEO Cyrek Digital